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Änderung des ermäßigten Steuersatzes bei Unternehmensverkäufen | Steuern



Eine Änderung der Möglichkeit, eine ermäßigte Besteuerung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch zu nehmen, kommt bei einer teilweisen Geltungsverletzung nur dann in Betracht, wenn die damit verbundenen steuerlichen Folgen nicht über die in § 351 Abs. 1 AO geregelten hinausgehen und § 177 AO gehen über den gesetzten Rahmen hinaus. Dies gilt auch dann, wenn die teilweise Verletzung der Wirksamkeit der Folgeentscheidung durch eine den Veräußerungsgewinn verändernde Grundsatzentscheidung ausgelöst wird.

Hintergrund: Reduzierter Steuersatz bei Unternehmensverkauf

Auf Antrag kann der Veräußerungsgewinn mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert werden (§ 34 Abs. 3 EStG). Voraussetzung für den Antrag ist, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauerhaft sozialversicherungsrechtlich arbeitsunfähig ist. Hinzu kommt der ermäßigte Steuersatz nur einmal im Leben Anspruch darauf haben. In der Urteilssache war es fraglich, ob ein Antrag auf Ermäßigung zurückgezogen werden kann, um ihn in einem anderen Veranlagungszeitraum erneut auszuüben.

Rücknahme des Antrags nach Erlass eines geänderten Grundsatzbeschlusses

Mit dem Urteil hat das Finanzamt (FA) zunächst auf einen Antrag auf Berücksichtigung der Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG für den Veranlagungszeitraum 2007 reagiert externe Prüfung eine geänderte Grundentscheidung, aus der der Kläger hervorgeht geringerer Kapitalgewinn enthüllt. Im Jahr 2016 erließ das FA dann einen geänderten Bescheid zur Einkommensteuer für das Jahr 2007. Dabei wurden unter anderem die geminderten Veräußerungsgewinne zugrunde gelegt und die Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG weiterhin berücksichtigt. Die Einkommensteuer wurde entsprechend gesenkt.

Innerhalb der Widerspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid teilte der Kläger dem Finanzamt mit, dass er den Antrag für das Jahr 2007 zurückziehe. Stattdessen reichte er nunmehr den Antrag für das Jahr 2014 ein, in dem ein höherer Gewinn aus dem Verkauf eines anderen Unternehmens entstanden sind und bei denen die Steuerwirkung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG war höher. Das FA lehnte den Antrag auf Rücknahme der Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG für das Jahr 2007 ab. Die darauffolgende Klage hatte nur mit dem Hilfsantrag auf gesonderte Veranlagung Erfolg. Darüber hinaus wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet ab.

Beschluss: Kein Recht auf Änderung des Wahlrechts

Ein Anspruch des Klägers auf eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn nicht mit einem ermäßigten Satz gemäß § 34 Abs. 3 EStG besteuert wird und infolgedessen eine höhere Steuer festgesetzt wird, steht der Klägerin nicht zu.

Änderung möglich, solange der Steuerbescheid noch nicht rechtskräftig ist

Der Antrag gemäß § 34 Abs. 3 EStG ist grundsätzlich frei widerruflich. Eine gesetzliche Widerrufsfrist besteht nicht (BFH, Urteil vom 09.12.2015, XR 56/13, BStBl II 2016, S. 967, Rn. 14 ff.). Der Antrag kann daher geändert werden, solange der entsprechende Steuerbescheid noch nicht formell und sachlich rechtskräftig ist. Die Antragsberechtigung kann auch geändert werden, wenn und soweit die Entscheidung nur teilweise noch nicht formell und sachlich rechtskräftig ist. Hierzu zählen grundsätzlich auch solche Fälle, in denen Änderungskündigungen aufgrund einer eigenständigen Änderungsverordnung – wie hier § 175 Abs. 1 AO – die Teilweise Verletzung der Gültigkeit Ursache.

§ 351 Abs. 1 AO und § 177 AO sprechen sich hier gegen eine Änderung aus

Allerdings schränkt § 351 Abs. 1 AO die Anfechtbarkeit und damit auch die Änderbarkeit einer durch den Einspruch hervorgerufenen Änderungsanzeige auf den Umfang der Änderung ein und stellt damit unter anderem klar, dass die Gültigkeit der zuvor getroffenen Entscheidung bestehen bleibt in Kraft. Entsprechendes gilt auch im Rahmen des § 177 AO. Zwar kann die zulässige Ausübung einer Option oder die zulässige Änderung eines solchen Rechts einen Sachfehler im Sinne des § 177 Abs. 3 AO auslösen. Insoweit erlangt der Steuerpflichtige wieder die Möglichkeit, Einfluss auf die Höhe des betreffenden Steueranspruchs zu nehmen, der ihm mit der Rechtskraft entzogen wurde. Dies gilt jedoch nach § 177 Abs. 1 und 2 AO nur „was die Änderung angeht„Die durch die Stimmrechtsänderung bedingte steuerliche Änderung fällt jedoch nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 351 Abs. 1 AO und des § 177 AO.“

Keine eigene Änderungsverordnung relevant

Für Änderungen, die über den oben genannten Änderungsrahmen hinausgehen, ist eine gesonderte Änderungsordnung erforderlich. Im Streitfall kommt es jedoch nicht auf eine Berichtigungs- oder Änderungsnorm an, die ohne Berücksichtigung der Begünstigung des § 34 Abs. 3 EStG zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 führen kann.

  • Die Änderungsregelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durchbricht die Geltung nur insoweit, als eine Folgeentscheidung an eine Grundsatzentscheidung angepasst werden soll. Im Ergebnis lässt die Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO keine weitere Berichtigung zu, da die Wahlrecht nicht Teil der Grundentscheidung Ist.
  • Der Einkommensteuerbescheid kann nicht nach § 175 Abs. 1 geändert werden. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Danach muss ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert werden, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Auswirkungen für die Vergangenheit hat (Rückwirkung). Die Rücknahme des Antrags erfolgt gemäß § 34 Abs. 3 EStG keine retrospektive Veranstaltung vertreten.

BFH, Urteil vom 20.04.2023, III R 25/22; veröffentlicht am 25.5.2023

Hinweis: Die Bindungswirkung entfällt nur im Umfang der Öffnung

Mit der aktuellen Entscheidung hat der BFH bestätigt, dass eine Änderung des Bewerbungs-/Wahlrechts ausgeschlossen ist, wenn ihre Auswirkungen über den Rahmen der Änderung des § 351 Abs. 1 AO hinausgehen. Im Urteilsfall ergab sich nichts anderes daraus, dass die Grundentscheidung eine Anpassung der Folgeentscheidung, insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Veräußerungsgewinns, erforderte. Obwohl sich der BFH in seinem Urteil vom 09.12.2015, XR 56/13, BStBl II 2016, S. 1, mit dieser Frage befasst hatte, 967, (Rz. 29) ausdrücklich offen gelassen. Nach dem III. Der Umstand, dass die Änderung des Veräußerungsgewinns auch der Grund für die Änderung des Einkommensteuerbescheids war, ändert jedoch nichts an der Anwendbarkeit des § 351 Abs. 1 AO und des § 177 AO. Auch hier fehlt die Bindungswirkung nur im Ausmaß der Öffnung.

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